識別合同中“合同價格”條款的財稅風險

                合同中“合同價格”條款的財稅風險主要涉及到三方面的財稅風險：一是含有增值稅金額的“合同價款”涉及印花稅繳納的財稅風險分析；二是 “合同價款”既含有貨物或設備價款又含有建筑服務價款的財稅風險；三是合同價款”既含有貨物或設備價款又含有建筑服務價款的財稅風險。在識別以上財稅風險的基礎上，必須在合同簽訂環(huán)節(jié)找到防范以上財稅風險的合同簽訂秘訣。

識別合同中“工程進度款支付”條款的財稅風險及

其防范的合同簽訂方法（一）

一、合同中“工程進度款支付”條款的財稅風險：工程進度款的增值稅納稅義務時間確定當前，在稅收征管執(zhí)法當中，總是存在不少地方稅務局干部對于建筑企業(yè)增值稅納稅義務時間確認把握不準的情況，從而導致執(zhí)法錯誤，引起稅企爭議！為了遵從稅法，規(guī)范稅務機關的執(zhí)法風險，下面重點分析建筑企業(yè)收到發(fā)包方預收賬款、工程進度款和發(fā)包方拖欠施工企業(yè)工程進度款的增值稅納稅義務時間確認標準！。（一）建筑企業(yè)增值稅納稅義務時間的政策法律依據(jù)分析1、增值稅納稅義務時間的稅收法律依據(jù)根據(jù)財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條 關于“增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間”的規(guī)定如下：（一）納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。 取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天。（二）納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。《財政部 稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅[2017]58號）《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二條規(guī)定：財稅〔2016〕36號第四十五條第（二）項修改為“納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天”。（二）建筑企業(yè)收到發(fā)包方的預付賬款（對施工企業(yè)而言是預收賬款）的增值稅納稅義務時間確定的法律分析根據(jù)《財政部 稅務總局關于建    筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅[2017]58號）第二條財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（二）項的規(guī)定，自2016年5月1日至2017年6月30日之前，建筑企業(yè)收到發(fā)包方的預付賬款（對施工企業(yè)而言是預收賬款）的增值稅納稅義務時間是施工企業(yè)收到“預收賬款”的當天。自2017年7月1日之后，建筑企業(yè)收到發(fā)包方的預付賬款（對施工企業(yè)而言是預收賬款）的增值稅納稅義務時間絕對不是施工企業(yè)收到“預收賬款”的當天。因此，建筑企業(yè)收到“預收賬款”的增值稅納稅義務時間分以下兩種情況確定：第一，如果發(fā)包方支付預付賬款給施工企業(yè)，強行要求施工企業(yè)先開具發(fā)票給發(fā)包方的情況下，根據(jù)財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項的“先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天”的規(guī)定，則施工企業(yè)收到發(fā)包方的預收賬款的增值稅納稅義務時間是在收到預收賬款的當天；第二，如果發(fā)包方支付預付賬款給施工企業(yè)，不要求施工企業(yè)先開具發(fā)票給發(fā)包方的情況下，根據(jù)依據(jù)《關于增值稅發(fā)票管理若干事項的公告》（國家稅務總局公告[2017]45）文件《附件：商品和服務稅收分類編碼表》中“合并編碼612；建筑預收款”的規(guī)定，建筑企業(yè)收到發(fā)包方的預收賬款，直接在開票系統(tǒng)選擇“稅收分類與編碼612：建筑預收款”開具“不征稅項目”的增值稅普通發(fā)票（該票相當于收據(jù)）。因此，建筑企業(yè)收到發(fā)包方的預收賬款，發(fā)包方不要求施工企業(yè)先開具發(fā)票的情況下，則增值稅納稅義務時間不是在收到預收賬款的當天，應該參照財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項規(guī)定進行判斷。即如果發(fā)包方支付預付賬款給施工企業(yè)，不要求施工企業(yè)先開具發(fā)票給發(fā)包方的情況下，則預收賬款的增值稅納稅義務時間為：發(fā)包方今后與施工企業(yè)進行工程進度結(jié)算時，用預收賬款抵減工程進度結(jié)算款時的結(jié)算當天。（三）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算款的增值稅納稅義務時間確定的法律分析建筑企業(yè)與發(fā)包方的工程進度款增值稅納稅義務時間分為兩種情況：一是發(fā)包方已經(jīng)支付部分工程進度款的增值稅納稅義務時間；二是發(fā)包方拖欠已經(jīng)結(jié)算或計量的部分工程進度款的增值稅納稅義務時間。具體分析如下： 1、發(fā)包方已經(jīng)支付部分工程進度款的增值稅納稅義務時間的確定分析。根據(jù)財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項“關于增值稅納稅義務時間”的規(guī)定：納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。根據(jù)此條規(guī)定，建筑企業(yè)在施工過程中與發(fā)包方進行工程計量和工程進度結(jié)算時的增值稅納稅義務時間必須同時具備以下三個條件：（1）建筑企業(yè)提供了建筑勞務；肖太壽教授特別提醒：“建筑企業(yè)提供建筑勞務”，在實踐中以施工企業(yè)與發(fā)包方雙方負責人共同簽字確認的工程計量確認單作為的標志。（2）建筑施工企業(yè)收到了工程進度款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；肖太壽教授特別提醒：實踐中，“取得索取銷售款項憑據(jù)”是指以施工企業(yè)與發(fā)包方雙方負責人共同簽字確認的“工程計量確認單或者工程進度款結(jié)算單?！保?）以上兩個條件必須同時具備。因此，基于以上三個條件，如果發(fā)包方與施工企業(yè)進行了工程進度計量，且發(fā)包方已經(jīng)支付部分工程進度款的增值稅納稅義務時間為：建筑施工企業(yè)收到發(fā)包方工程進度款的當天，建筑企業(yè)施工企業(yè)必須向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，如果沒有開具發(fā)票，必須按照未開票收入申報增值稅。2、發(fā)包方拖欠已經(jīng)結(jié)算或計量的部分工程進度款的增值稅納稅義務時間確定分析。針對如何確定“發(fā)包方拖欠已經(jīng)結(jié)算或計量的部分工程進度款的增值稅納稅義務時間”問題，到底是按照建筑施工企業(yè)與發(fā)包方簽訂工程計量報告或簽訂工程進度結(jié)算報告的當天確定？還是按照建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂“建筑合同”中的“工程計量和工程款支付”條款中約定的“工程進度款支付時間”確定？稅收分析如下：根據(jù)財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項規(guī)定的“以上增值稅納稅義務時間必須同時滿足的三個條件”的規(guī)定，發(fā)包方拖欠的工程進度款的增值稅納稅義務時間是：納稅人發(fā)生應稅行為并取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。所謂的“取得索取銷售款項憑據(jù)的當天”，根據(jù)根據(jù)財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項第二款的規(guī)定，是指“書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務完成的當天”。在理解本條稅法規(guī)定時，必須特別注“書面合同”、“確定”、“付款日期”的界定！具體法律界定的分析如下：（1）“書面合同”的法律界定《中華人民共和國民法法典》第四百六十四條 合同是民事主體之間設立、變更、終止民事法律關系的協(xié)議。第四百六十九條 當事人訂立合同，可以采用書面形式、口頭形式或者其他形式。書面形式是合同書、信件、電報、電傳、傳真等可以有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容的形式。以電子數(shù)據(jù)交換、電子郵件等方式能夠有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容，并可以隨時調(diào)取查用的數(shù)據(jù)電文，視為書面形式。第七百八十九條 建設工程合同應當采用書面形式。基于此規(guī)定，財稅【2016】36號文件第四十五條中規(guī)定的“書面合同”是指明確發(fā)包方與建筑施工方直接設立、變更、終止民事法律關系的書面協(xié)議：建設工程合同、工程計量確認書、工程進度款結(jié)算書、工程決算書和工程簽證報告。（2）“確定”和“約定”、“付款日期”的界定含義所謂的“約定”是指當事人雙方意思表示達成一致。在法律上，權利與義務分為法定和約定兩種，法定是指由法律直接規(guī)定，而約定就是指雙方自愿設定，只要約定內(nèi)容不違反法律法規(guī)，就對雙方都有約束力。所謂“確定”是指“弄清，確定，查明”的意思。“日期”是指發(fā)生某一事情的確定日子或時期，一般指某年某月某日，“付款日期”是指在某年某月某日付款。（3）“書面合同確定的付款日期”與“書面合同約定的付款日期”的區(qū)別    根據(jù)以上對“確定”、“約定”、“日期”和“付款日期”的文字含義的理解，所謂的“書面合同約定的付款日期”是指簽訂合同的雙方當事人達成意思表示一致，在書面合同中約定的具體付款的某年某月某日的日期?！皶婧贤_定的付款日期”是指簽訂合同的雙方當事人在書面合同中沒有明確具體付款的某年某月某日的日期，而是要通過合同中的相關條款約定，弄清、判斷、確定付款的某一日期、某一時間段。（4）書面合同中“付款時間”確定的法律依據(jù)及其確定標準《中華人民共和國民法典》第六百二十八條（或《中華人民共和國合同法》第一百六十一條 ）買受人應當按照約定的時間支付價款。對支付時間沒有約定或者約定不明確，依據(jù)本法第五百一十條（或《中華人民共和國合同法》第六十一條 ））的規(guī)定仍不能確定的，買受人應當在收到標的物或者提取標的物單證的同時支付。肖太壽教授提醒：在建筑領域，買受人收到的“標的物或者提取標的物單證”是指發(fā)包方和建筑施工方雙方負責人簽字確認的工程計量確認單。《中華人民共和國民法典》第五百一十條 合同生效后，當事人就質(zhì)量、價款或者報酬、履行地點等內(nèi)容沒有約定或者約定不明確的，可以協(xié)議補充；不能達成補充協(xié)議的，按照合同相關條款或者交易習慣確定。第五百一十一條 當事人就有關合同內(nèi)容約定不明確，依據(jù)前條規(guī)定仍不能確定的，適用下列規(guī)定：（一）質(zhì)量要求不明確的，按照強制性國家標準履行；沒有強制性國家標準的，按照推薦性國家標準履行；沒有推薦性國家標準的，按照行業(yè)標準履行；沒有國家標準、行業(yè)標準的，按照通常標準或者符合合同目的的特定標準履行。（二）價款或者報酬不明確的，按照訂立合同時履行地的市場價格履行；依法應當執(zhí)行政府定價或者政府指導價的，依照規(guī)定履行。（三）履行地點不明確，給付貨幣的，在接受貨幣一方所在地履行；交付不動產(chǎn)的，在不動產(chǎn)所在地履行；其他標的，在履行義務一方所在地履行。（四）履行期限不明確的，債務人可以隨時履行，債權人也可以隨時請求履行，但是應當給對方必要的準備時間。（五）履行方式不明確的，按照有利于實現(xiàn)合同目的的方式履行。（六）履行費用的負擔不明確的，由履行義務一方負擔；因債權人原因增加的履行費用，由債權人負擔。定基于以上法律規(guī)定，建筑工程書面合同中的“付款日期”確標準或方法如下：第一，如果建筑合同中明確約定付款的具體時間，則“付款日期”是建筑合同中約定的具體付款的某年某月某日；第二，如果建筑合同中沒有明確約定具體付款的某年某月某日的日期，且合同雙方當事人簽訂具體付款的某年某月某日的補充協(xié)議，則以補充協(xié)議中約定的具體付款的某年某月某日的日期確定為合同中的“付款時間”；第三，如果建筑合同中沒有明確約定具體付款的某年某月某日的日期，且不能達成補充協(xié)議的，則按照合同相關條款或者交易習慣確定。在建筑工程領域中的“合同相關條款”是指“工程進度結(jié)算書、工程款最終結(jié)算書、工程計量確認書”，“交易習慣”是指“按照每月或每季度雙方簽字確認的工程計量確認單的一定比例，例如60%或80%，在多少日之內(nèi)或在下個月或下個季度前支付工程款，剩余的工程款扣除一定比例的質(zhì)量保證金后，在工程竣工驗收合格后或在工程竣工驗收合格后并經(jīng)審計后進行支付完畢”。第四，如果建筑合同中沒有明確約定具體付款的某年某月某日的日期，且不能達成補充協(xié)議，也不能按照合同相關條款或者交易習慣進行確定，則按照以下方法確定“付款日期”：履行期限不明確的，債務人可以隨時履行，債權人也可以隨時請求履行，但是應當給對方必要的準備時間。即工程部分完工或最后完工，進行了工程計量確認，建筑合同中“付款日期”約定不明確，則按照發(fā)包方實際付款的具體時間點確定為“付款時間”；第五，如果沒有簽訂書面的建筑合同或相關合同或者簽訂的書面合同中沒有確定付款“付款日期”，則按照發(fā)包方與施工方簽訂工程計量確認單的當天，即建筑服務部分或最后完成的當天，確定為“付款日期”?；谝陨隙惙ê汀吨腥A人民共和國民法法典》（或《中華人民共和國合同法》）的規(guī)定分析，建筑企業(yè)與發(fā)包方進行工程進度計量后，或工程進度結(jié)算后，發(fā)包方拖欠施工企業(yè)工程進度款的增值稅納稅義務時間分以下兩種情況進行確定： ①如果建筑施工企業(yè)與發(fā)包方簽訂的建筑施工合同中的“工程款結(jié)算支付”條款中約定：發(fā)包方按照一定的時間節(jié)點（比例按月或按季度）進行工程計量，計量后，按照雙方負責人簽字確認的已完成的工程計量的一定比例（比例80%，或60%）向發(fā)包方支付工程進度款，剩下的工程進度款扣除3%的質(zhì)量保證金于工程最后竣工驗收合格后再進行支付。則發(fā)包方拖欠的工程進度款的增值稅納稅義務時間是今后工程竣工驗收合格后支付工程款的具體時間。②如果建筑施工企業(yè)與發(fā)包方簽訂的建筑施工合同中的“工程款結(jié)算支付”條款中沒有約定：發(fā)包方按照一定的時間節(jié)點（比例按月或按季度）進行工程計量，計量后，按照雙方負責人簽字確認的已完成的工程計量的一定比例（比例80%，或60%）向發(fā)包方支付工程進度款，剩下的工程進度款扣除3%的質(zhì)量保證金于工程最后竣工驗收合格后再進行支付。則發(fā)包方拖欠的工程進度款的增值稅納稅義務時間是建筑施工企業(yè)與發(fā)包方進行工程計量報告或工程進度結(jié)算報告簽訂之日的時間。（三）建筑企業(yè)工程進度款和預收賬款的增值稅納稅義務時間確定的分析結(jié)論基于以上增值稅納稅義務時間的法律依據(jù)分析，建筑業(yè)增值稅納稅義務總結(jié)如:1、施工企業(yè)收到發(fā)包方支付的預收賬款的增值稅納稅義務時間的總結(jié)結(jié)論第一，如果發(fā)包方支付預付賬款給施工企業(yè)，強行要求施工企業(yè)先開具發(fā)為施工企業(yè)收到預收賬款的當天；第二，如果發(fā)包方支付預付賬款給施工企業(yè)，不要求施工企業(yè)先開具發(fā)票給發(fā)包方的情況下，則預收賬款的增值稅納稅義務時間為：發(fā)包方今后與施工企業(yè)進行工程進度結(jié)算或工程進度計量時，用預收賬款抵減工程進度結(jié)算款時的結(jié)算當天。2、發(fā)包方拖欠施工企業(yè)工程進度款的增值稅納稅義務時間的總結(jié)結(jié)論發(fā)包方拖欠的工程進度款的增值稅納稅義務時間依照“合同中付款日期”的確定標準而確定，具體確定方法如下：（1）如果建筑合同中明確約定未來付款的具體時間，則發(fā)包方拖欠的工程進度款的增值稅納稅義務時間是建筑合同中約定的具體付款的某年某月某日；（2）如果建筑合同中沒有明確約定未來具體付款的某年某月某日的日期，且合同雙方當事人簽訂未來具體付款的某年某月某日的補充協(xié)議，則發(fā)包方拖欠的工程進度款的增值稅納稅義務時間以補充協(xié)議中約定的未來具體付款的某年某月某日的日期；（3）如果建筑合同中沒有明確約定未來具體付款的某年某月某日的日期，且不能達成未來付款的具體日期的補充協(xié)議，但是建筑施工企業(yè)與發(fā)包方簽訂的建筑施工合同中的“工程款結(jié)算支付”條款中約定：發(fā)包方按照一定的時間節(jié)點（比例按月或按季度）進行工程計量，計量后，按照雙方負責人簽字確認的已完成的工程計量的一定比例（比例80%，或60%）向發(fā)包方支付工程進度款，剩下的工程進度款扣除3%的質(zhì)量保證金于工程最后竣工驗收合格后再進行支付。則拖欠工程款的增值稅納稅義務時間為今后工程竣工驗收合格后支付工程款的具體時間。（4）如果建筑施工企業(yè)與發(fā)包方簽訂的建筑施工合同中的“工程款結(jié)算支付”條款中沒有約定：發(fā)包方按照一定的時間節(jié)點（比例按月或按季度）進行工程計量，計量后，按照雙方負責人簽字確認的已完成的工程計量的一定比例（比例80%，或60%）向發(fā)包方支付工程進度款，剩下的工程進度款扣除3%的質(zhì)量保證金于工程最后竣工驗收合格后再進行支付。則發(fā)包方拖欠的不過工程進度款的增值稅納稅義務時間是建筑施工企業(yè)與發(fā)包方進行工程計量報告或工程進度結(jié)算報告簽訂之日的時間。